Общество по договору с казахстанской организацией поставляет на экспорт оборудование, а также в рамках этого же договора обязуется выполнить в отношении оборудования работы по монтажу, пуско-наладке. Иными словами, договор включает в себя несколько видов обязательств Общества.
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, признается смешанным договором. К отношениям сторон по нему применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
То есть, если договором предусмотрены поставка оборудования и выполнение работ, и отдельно выделена стоимость каждой из этих составляющих, то такой договор является смешанным. Следовательно, в отношении каждой части договора (каждого вида обязательства) должны применяться соответствующие условия налогообложения.
Порядок обложения НДС хозяйственных операций, совершаемых между организациями из России и Казахстана, регламентируется положениями раздела XVII «Налоги и налогообложение» Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) и Приложения N 18 к нему «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее — Протокол).
В соответствии с п. 3 названного Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена (в данном случае — РФ) на территорию другого государства-члена (в данном случае — Казахстана) налогоплательщиком РФ, откуда вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС.
Таким образом, поставка оборудования казахстанскому контрагенту будет облагаться НДС по ставке 0%.
Налогообложение работ (услуг) по монтажу, пуско-наладке покупателя производится в следующем порядке. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. То есть если местом реализации работ или услуг не является территория РФ, то объектом обложения по НДС такая реализация не признается. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями Протокола.
На основании подп. 2 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена. Иными словами, место реализации работ, услуг, связанных непосредственно с движимым имуществом, определяется по месту нахождения этого имущества. Если работы связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, местом их реализации территория РФ не признается.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что поскольку оборудование во время выполнения работ по монтажу и пуско-наладке будет находиться за рубежом, то территория РФ не будет признаваться местом реализации. Следовательно, в таком случае эти работы не будут облагаться НДС в России и у Общества не возникнет обязанности уплачивать НДС в бюджет.
В отношении работ по договору заключённому между российскими организациями (Подрядчиком и Субподрядчиком) на выполнение работ на территории Казахстана (покупателя оборудования), данные работы по монтажу этого оборудования также не облагаются НДС.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги), связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Если же движимое имущество (оборудование) находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы не признаются реализованными на территории РФ согласно пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору субподряда, заключённому с другой российской организацией, в отношении работ по сборке, монтажу, ремонту оборудования, находящегося на территории Казахстана, территория Российской Федерации не признается (см. также Письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-08/15498, от 26.10.2011 N 03-07-08/296, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@).
В данном случае субподрядчик выполняет работы, местом реализации которых территория РФ не признается, следовательно, при реализации таких работ организация не уплачивает НДС. Данные нормы не зависят от того, выполняются ли работы такого оборудования с привлечением или без привлечения субподрядчика. Поэтому организация субподрядчик в рассматриваемой ситуации не будет уплачивать НДС в российский бюджет, причём независимо от того, получит она оплату от российского подрядчика или напрямую от Казахского заказчика.
Однако российские налоговые органы могут потребовать от организации субподрядчика уплаты НДС, если документально (договором, актами выполнения работ, командировочными и другими документами) не будет подтверждено, что работы проводились в отношении оборудования действительно находящегося за пределами территории РФ, т.е. в договорах, актах выполненных работ, технических актах должно быть указано место проведения работ, оказания услуг, а именно территория Казахстана. Операции реализации работ, местом реализации которых территория РФ не признается, отражаются в разд. 7 декларации по НДС.
Однако обращаем внимание, что правоприменительная практика в отношении работы третьих лиц вне территории РФ и обложении этих видов работ/услуг у субподрядчика, незначительная
Справочно
Министерство Финансов Российской Федерации Федеральная Налоговая Служба Письмо от 17 октября 2012 г. № ед-4-3/17589@ «О налоге на добавленную стоимость» Федеральная налоговая служба по вопросу определения места реализации работ по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, выполняемому российской организацией по договору с другой российской организацией, с учётом разъяснений Минфина России (в адрес ФНС России) по данному вопросу сообщает следующее. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами статьи 148 Налогового кодекса. Так, согласно подпункту 2 пункта 1 и подпункту 2 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения движимого имущества. При этом к таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Таким образом, местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается.
Что касается документов, подтверждающих место выполнения работ по ремонту экскаватора в вышеуказанном случае, то такими документами с учётом положений пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса могут являться договор, заключённый между двумя российскими организациями на выполнение работ по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, и документы, подтверждающие факт ремонтных работ российским налогоплательщиком-организацией.