Ситуация

На дату, предшествующей дате записи в ЕГРЮЛ, была сделана реформация баланса присоединяемой организации.

При переносе остатков в бухгалтерском учёте организации правопреемника были сделаны записи по счетам: 01,02,10,41, 50,51,60,62, 66,67,68,69,70,76.05,76.АВ,80,84,97.

После переноса остатков, в учёте появились встречные требования по бухгалтерским счетам:

— 60 и 62 (расчёты по товарам, услугам),
— 58.03 и 66,03 (расчёты по займам),
— 66.04 и 76.05 (расчёты по процентам по займам).

Зачётом встречного однородного требования могут быть прекращены лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил. Это следует из п.18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачётом встречных однородных требований». Если сторона, являющаяся кредитором по одному договору, является должником по другому договору, условия которого предусматривают, что срок исполнения обязательства по договору наступает по истечении, например, какого-либо периода времени, основания для проведения зачёта отсутствуют.

О том, что зачёт встречных однородных обязательств возможен только после предъявления одной из сторон требования о зачёте и получения такого требования другой речь идёт и в п.4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65. В данном пункте указано, что для прекращения обязательства зачётом заявление о зачёте должно быть получено соответствующей стороной. При этом согласно п.5 данного Письма такое заявление должно быть сделано хотя бы одной из сторон. Из вышесказанного следует, если такое волеизъявление стороной не было сделано и не было получено другой стороной, оснований для проведения сторонами зачёта встречных однородных требований не имеется.

В то же время наличие заявления о проведении зачёта и направление такого заявления другой стороне не могут являться основанием для зачёта встречных требований в том случае, если встречные требования не являются однородными. На это указал ВАС РФ в п.1 Информационного письма N 65, поскольку обязанности различны по своей юридической природе.

Таким образом, обязательства не могут быть прекращены зачётом встречных требований, если они не являются однородными. Для зачёта необходимо также волеизъявление по крайней мере одной из сторон и уведомление об этом другой стороны. При выполнении всех соответствующих условий (однородность требований, волеизъявление и уведомление) присоединившая организация может осуществить погашение обязательства зачётом (за исключение случаев, предусмотренных ст.411 «Случаи недопустимости зачёта» ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 401 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

Верховным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» дано толкование содержащемуся в ГК РФ понятию обстоятельств непреодолимой силы.

Так, в пункте 8 названного постановления разъяснено, что в силу пункта 3 статьи 401 ГК РФ для признания обстоятельства непреодолимой силой необходимо, чтобы оно носило чрезвычайный, непредотвратимый при данных условиях и внешний по отношению к деятельности должника характер.

Требование чрезвычайности подразумевает исключительность рассматриваемого обстоятельства, наступление которого не является обычным в конкретных условиях.

Если иное не предусмотрено законом, обстоятельство признается непредотвратимым, если любой участник гражданского оборота, осуществляющий аналогичную с должником деятельность, не мог бы избежать наступления этого обстоятельства или его последствий, т.е. одной из характеристик обстоятельств непреодолимой силы (наряду с чрезвычайностью и непредотвратимостью) является ее относительный характер.

Не могут быть признаны непреодолимой силой обстоятельства, наступление которых зависело от воли или действий стороны обязательства, например, отсутствие у должника необходимых денежных средств, нарушение обязательств его контрагентами, неправомерные действия его представителей.

Из приведенных разъяснений следует, что признание распространения новой коронавирусной инфекции обстоятельством непреодолимой силы не может быть универсальным для всех категорий должников, независимо от типа их деятельности, условий ее осуществления, в том числе региона, в котором действует организация, в силу чего существование обстоятельств непреодолимой силы должно быть установлено с учётом обстоятельств конкретного дела (в том числе срока исполнения обязательства, характера неисполненного обязательства, разумности и добросовестности действий должника и т.д.).

Применительно к нормам статьи 401 ГК РФ обстоятельства, вызванные угрозой распространения новой коронавирусной инфекции, а также принимаемые органами государственной власти и местного самоуправления меры по ограничению ее распространения, в частности, установление обязательных правил поведения при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации, запрет на передвижение транспортных средств, ограничение передвижения физических лиц, приостановление деятельности предприятий и учреждений, отмена и перенос массовых мероприятий, введение режима самоизоляции граждан и т.п., могут быть признаны обстоятельствами непреодолимой силы, если будет установлено их соответствие названным выше критериям таких обстоятельств и причинная связь между этими обстоятельствами и неисполнением обязательства.

При этом следует иметь в виду, что отсутствие у должника необходимых денежных средств по общему правилу не является основанием для освобождения от ответственности за неисполнение обязательств. Однако если отсутствие необходимых денежных средств вызвано установленными ограничительными мерами, в частности запретом определенной деятельности, установлением режима самоизоляции и т.п., то оно может быть признано основанием для освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств на основании статьи 401 ГК РФ. Освобождение от ответственности допустимо в случае, если разумный и осмотрительный участник гражданского оборота, осуществляющий аналогичную с должником деятельность, не мог бы избежать неблагоприятных финансовых последствий, вызванных ограничительными мерами (например, в случае значительного снижения размера прибыли по причине принудительного закрытия предприятия общественного питания для открытого посещения).

В пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» разъяснено, что наступление обстоятельств непреодолимой силы само по себе не прекращает обязательство должника, если исполнение остается возможным после того, как они отпали. Кредитор не лишен права отказаться от договора, если вследствие просрочки, объективно возникшей в связи с наступлением обстоятельств непреодолимой силы, он утратил интерес в исполнении. При этом должник не отвечает перед кредитором за убытки, причиненные просрочкой исполнения обязательств вследствие наступления обстоятельств непреодолимой силы (пункт 3 статьи 401, пункт 2 статьи 405 ГК РФ).

Если обстоятельства непреодолимой силы носят временный характер, то сторона может быть освобождена от ответственности на разумный период, когда обстоятельства непреодолимой силы препятствуют исполнению обязательств стороны.

Таким образом, если иное не установлено законами, для освобождения от ответственности за неисполнение своих обязательств сторона должна доказать:

а) наличие и продолжительность обстоятельств непреодолимой силы;

б) наличие причинно-следственной связи между возникшими обстоятельствами непреодолимой силы и невозможностью либо задержкой исполнения обязательств;

в) непричастность стороны к созданию обстоятельств непреодолимой силы;

г) добросовестное принятие стороной разумно ожидаемых мер для предотвращения (минимизации) возможных рисков.

При рассмотрении вопроса об освобождении от ответственности вследствие обстоятельств непреодолимой силы могут приниматься во внимание соответствующие документы (заключения, свидетельства), подтверждающие наличие обстоятельств непреодолимой силы, выданные уполномоченными на то органами или организациями.

Если указанные выше обстоятельства, за которые не отвечает ни одна из сторон обязательства и (или) принятие актов органов государственной власти или местного самоуправления привели к полной или частичной объективной невозможности исполнения обязательства, имеющей постоянный (неустранимый) характер, данное обязательство прекращается полностью или в соответствующей части на основании статей 416 и 417 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, признается смешанным договором. К отношениям сторон по нему применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

То есть, если договором предусмотрены поставка оборудования и выполнение работ, и отдельно выделена стоимость каждой из этих составляющих, то такой договор является смешанным. Следовательно, в отношении каждой части договора (каждого вида обязательства) должны применяться соответствующие условия налогообложения.

Порядок обложения НДС хозяйственных операций, совершаемых между организациями из России и Казахстана, регламентируется положениями раздела XVII «Налоги и налогообложение» Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) и Приложения N 18 к нему «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее — Протокол).

В соответствии с п. 3 названного Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена (в данном случае — РФ) на территорию другого государства-члена (в данном случае — Казахстана) налогоплательщиком РФ, откуда вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС.

Таким образом, поставка оборудования казахстанскому контрагенту будет облагаться НДС по ставке 0%.

Налогообложение работ (услуг) по монтажу, пуско-наладке покупателя производится в следующем порядке. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. То есть если местом реализации работ или услуг не является территория РФ, то объектом обложения по НДС такая реализация не признается. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями Протокола.

На основании подп. 2 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена. Иными словами, место реализации работ, услуг, связанных непосредственно с движимым имуществом, определяется по месту нахождения этого имущества. Если работы связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, местом их реализации территория РФ не признается.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что поскольку оборудование во время выполнения работ по монтажу и пуско-наладке будет находиться за рубежом, то территория РФ не будет признаваться местом реализации. Следовательно, в таком случае эти работы не будут облагаться НДС в России и у Общества не возникнет обязанности уплачивать НДС в бюджет.

В отношении работ по договору заключённому между российскими организациями (Подрядчиком и Субподрядчиком) на выполнение работ на территории Казахстана (покупателя оборудования), данные работы по монтажу этого оборудования также не облагаются НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги), связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Если же движимое имущество (оборудование) находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы не признаются реализованными на территории РФ согласно пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору субподряда, заключённому с другой российской организацией, в отношении работ по сборке, монтажу, ремонту оборудования, находящегося на территории Казахстана, территория Российской Федерации не признается (см. также Письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-08/15498, от 26.10.2011 N 03-07-08/296, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@).

В данном случае субподрядчик выполняет работы, местом реализации которых территория РФ не признается, следовательно, при реализации таких работ организация не уплачивает НДС. Данные нормы не зависят от того, выполняются ли работы такого оборудования с привлечением или без привлечения субподрядчика. Поэтому организация субподрядчик в рассматриваемой ситуации не будет уплачивать НДС в российский бюджет, причём независимо от того, получит она оплату от российского подрядчика или напрямую от Казахского заказчика.

Однако российские налоговые органы могут потребовать от организации субподрядчика уплаты НДС, если документально (договором, актами выполнения работ, командировочными и другими документами) не будет подтверждено, что работы проводились в отношении оборудования действительно находящегося за пределами территории РФ, т.е. в договорах, актах выполненных работ, технических актах должно быть указано место проведения работ, оказания услуг, а именно территория Казахстана. Операции реализации работ, местом реализации которых территория РФ не признается, отражаются в разд. 7 декларации по НДС.

Однако обращаем внимание, что правоприменительная практика в отношении работы третьих лиц вне территории РФ и обложении этих видов работ/услуг у субподрядчика, незначительная

Справочно

Министерство Финансов Российской Федерации Федеральная Налоговая Служба Письмо от 17 октября 2012 г. № ед-4-3/17589@ «О налоге на добавленную стоимость» Федеральная налоговая служба по вопросу определения места реализации работ по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, выполняемому российской организацией по договору с другой российской организацией, с учётом разъяснений Минфина России (в адрес ФНС России) по данному вопросу сообщает следующее. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами статьи 148 Налогового кодекса. Так, согласно подпункту 2 пункта 1 и подпункту 2 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения движимого имущества. При этом к таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Таким образом, местом реализации работ, выполняемых российской организацией по договору с другой российской организацией, по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается.

Что касается документов, подтверждающих место выполнения работ по ремонту экскаватора в вышеуказанном случае, то такими документами с учётом положений пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса могут являться договор, заключённый между двумя российскими организациями на выполнение работ по ремонту экскаватора, находящегося на территории Республики Казахстан, и документы, подтверждающие факт ремонтных работ российским налогоплательщиком-организацией.